房地產(chǎn)行業(yè)稅收政策具有特殊性和復(fù)雜性，特別是計算邏輯、收入確認、成本結(jié)轉(zhuǎn)等方面與其他行業(yè)有顯著差異，現(xiàn)將企業(yè)所得稅匯算清繳過程中應(yīng)注意的幾個風(fēng)險點進行歸納梳理。

　　1、關(guān)于收入確認的稅會差異

　　按照企業(yè)會計準則，確認收入需同時滿足5個條件：

　?、倨髽I(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

　?、谄髽I(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售的商品實施有效控制;

　?、凼杖氲慕痤~能夠可靠計量;

　?、芟嚓P(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);

　?、菹嚓P(guān)已發(fā)生的成本能夠可靠計量。

　　2017年修訂時，將主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移確認收入改為：企業(yè)應(yīng)當在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

　　根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號，以下簡稱《辦法》)的規(guī)定:“企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認為銷售收入的實現(xiàn)”，具體規(guī)定了不同銷售方式下的銷售收入確認時點。

　　比如：采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)(權(quán)利)之日，確認收入的實現(xiàn)，而會計核算上一般作為預(yù)收賬款，只有當開發(fā)產(chǎn)品完工后，才按會計準則確認收入。

　　另外《辦法》第九條規(guī)定：“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。

　　開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額”。稅法上規(guī)定的銷售收入確認時間與會計核算上不一致，會存在稅會差異，匯算清繳時需要注意相關(guān)的納稅調(diào)整。

　　2、關(guān)于賬面成本、動態(tài)成本和計稅成本的差異

　　通常情況下，由于各個企業(yè)財務(wù)管理體制不一樣，或者財務(wù)部門和成本部門信息溝通不暢，可能會造成賬面成本小于動態(tài)成本。企業(yè)需要對照付款記錄，逐筆核實實際發(fā)生的動態(tài)成本，如果有漏項，則補錄到賬面成本。

　　根據(jù)《辦法》第三十二條的規(guī)定，允許預(yù)提相關(guān)成本費用。一是出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。二是公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。三是應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。

　　賬面成本預(yù)提成本費用后，匯算清繳時需要關(guān)注稅法允許扣除的預(yù)提成本費用，剔除稅法不允許扣除的預(yù)提部分，將賬面成本調(diào)整為計稅成本。

　　3、關(guān)于計稅土地成本的確認

　　營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。

　　根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》(財會[2016]22號)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應(yīng)交稅費——簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目)，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

　　匯算清繳時，由于企業(yè)所得稅收入確認和增值稅收入確認會存在一定差異，需要關(guān)注土地成本中抵減銷項稅額的部分，減少開發(fā)產(chǎn)品企業(yè)所得稅計稅成本，按照結(jié)轉(zhuǎn)銷售面積計算扣除。

　　4、“限地價、競配建”的企業(yè)所得稅處理

　　近年來，“限地價、競配建”(即：參與現(xiàn)場競價的競買人報價超出最高限制地價后，轉(zhuǎn)為競配建租賃住房比例，投報配建比例最高者為競得人)的土地供給模式比較普遍，將正常招拍掛的大部分土地溢價從現(xiàn)金轉(zhuǎn)換成實物，表面上限制了土地成交最高價，但扣除配建房后，可售部分的實際樓面地價不僅沒有降低，還引發(fā)了涉稅風(fēng)險。

　　對“限地價、競配建”模式涉稅處理，全國沒有統(tǒng)一的規(guī)定。一般情況下，按權(quán)屬的轉(zhuǎn)移方式分為政府回購方式(政府以一定的價格購買配建部分)、直接移交方式(不動產(chǎn)登記部門直接將配套建設(shè)首次登記到政府指定的行政事業(yè)單位)和無償移交方式(受讓方按照合同約定無償移交配套建設(shè)，屬于無償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn))。

　　政府回購方式常見的處理方法是取得的相關(guān)收入應(yīng)計入企業(yè)所得稅收入總額，發(fā)生與取得收入有關(guān)的、合理的支出，可在計算應(yīng)納稅所得額時扣除;如果不是以政府回購方式，應(yīng)與政府國土部門溝通，首選直接移交方式，即配建產(chǎn)權(quán)首次登記到政府指定的單位，一般不計收入，配套建設(shè)的相關(guān)支出單獨核算，作為取得土地使用權(quán)的成本，計入開發(fā)產(chǎn)品計稅成本;其次，如果確定了是無償移交方式，由于大部分地方尚未明確處理方法，建議積極與主管稅務(wù)機關(guān)溝通，爭取主管稅務(wù)機關(guān)對該模式的支持理解，避免按視同銷售處理，而是按“不計收入，成本可扣除”來處理，盡量降低有關(guān)稅負。

　　5、關(guān)于明股實債融資的企業(yè)所得稅處理

　　明股實債方式，一般是投資方以股權(quán)形式進行投資，但以回購、第三方收購、對賭、定期分紅等形式獲得固定收益，以與融資方約定投資資本金遠期有效退出和約定利息(固定)收益的剛性實現(xiàn)為要件。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第41號)規(guī)定，同時符合下列條件的混合性投資業(yè)務(wù)：

　　1.被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利潤、固定股息);

　　2.有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金;

　　3.投資企業(yè)對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán);

　　4.投資企業(yè)不具有選舉權(quán)和被選舉權(quán);

　　5.投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。

　　被投資企業(yè)應(yīng)于應(yīng)付利息的日期，確認利息支出，并按稅法和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第34號)第一條的規(guī)定，進行稅前扣除。

　　實務(wù)中，符合混合性投資業(yè)務(wù)的明股實債較少，其原因是如果是被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金，那么實質(zhì)上就是減資行為，不符合監(jiān)管要求，并且投資企業(yè)有可能因地產(chǎn)項目虧損造成無法收回投資的情形。因此，明股實債的融資支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，主要關(guān)注其是否滿足相應(yīng)的條件。

　　6、地下車位的企業(yè)所得稅處理

　　根據(jù)《辦法》，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進行處理。屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費用按公共配套設(shè)施費的有關(guān)規(guī)定進行處理;屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當單獨核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。

　　房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的地下車位可分為：有產(chǎn)權(quán)的車位和無產(chǎn)權(quán)車位。一般來說，有產(chǎn)權(quán)車位的涉稅處理較為明確，如果銷售的，按照銷售開發(fā)產(chǎn)品處理，取得收入時計入應(yīng)稅收入，成本按已售面積對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn);如果自用的，按建造固定資產(chǎn)進行處理。無產(chǎn)權(quán)車位具體又包括無法辦理產(chǎn)權(quán)的車位和人防車位，其中國家對人防車位擁有征用權(quán)，如果是無償移交的，按公共配套設(shè)施進行處理;如果是長期租賃的情況下，各地執(zhí)行口徑不一致，有的地區(qū)按照銷售合同執(zhí)行，有的地區(qū)按照租賃合同執(zhí)行。

　　7、如何判定售房價格偏低

　　由于市場行情的不確定性以及尾盤打折銷售等特殊情況，稅企雙方如何理解計稅依據(jù)明顯偏低，經(jīng)常會產(chǎn)生爭議。

　　《稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由時，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。但如何判定什么是價格明顯偏低，則沒有統(tǒng)一規(guī)定。

　　通常情況下，正當理由包括以下內(nèi)容，需根據(jù)實際情況作出客觀判斷：同一樓盤的高檔和低檔開發(fā)產(chǎn)品的售價差異，或者受產(chǎn)品樓層、品質(zhì)等影響售價;受國家宏觀調(diào)控或者樓市行情影響，地產(chǎn)下行期打折銷售;法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價格，包括仲裁裁定的轉(zhuǎn)讓價格;第三方評估機構(gòu)進行評估房地產(chǎn)價值;以公開拍賣方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價格;政府物價部門確定的轉(zhuǎn)讓價格;個人轉(zhuǎn)讓給直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務(wù)人;拆遷安置售房;房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性且經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)認定的其他合理情形。

　　我們通過以上相關(guān)風(fēng)險點可以看到，由于稅會差異性、各稅種之間的差異性、稅收政策不明確性以及執(zhí)行口徑差異性等，都會使企業(yè)面臨一定的稅務(wù)風(fēng)險，實務(wù)中企業(yè)應(yīng)當根據(jù)不同的情形進行具體分析和納稅調(diào)整，對于稅收不明確的地方，提前做好稅務(wù)規(guī)劃和預(yù)案，積極與主管稅務(wù)進行溝通確認，以降低稅務(wù)風(fēng)險。