來源：中匯稅務(wù)師事務(wù)所??作者：孔令文 高馨語

　房地產(chǎn)行業(yè)自2016年5月1日起，正式成為“增值稅納稅人”，歷經(jīng)5年的增值稅涉稅管理后，大部分房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)已經(jīng)深諳增值稅核算、計稅、申報、風(fēng)險管理的各項內(nèi)容。但筆者在實務(wù)中發(fā)現(xiàn)，部分房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)在增值稅處理方面還存在一些細(xì)節(jié)政策不夠理順等問題，并據(jù)此作出了細(xì)節(jié)整理和總結(jié)。

　　截止目前，針對房地產(chǎn)行業(yè)增值稅財稅處理的文件集中在《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)、《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)以及財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知(財會〔2016〕22號)等政策規(guī)定?；谶@些規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅細(xì)節(jié)處理存在較多的“特殊之處”，也正因這些特殊事項，使得房地產(chǎn)企業(yè)增值稅涉稅處理應(yīng)更加注重細(xì)節(jié)管理。

　　一、預(yù)收款的判定、計算與申報

　　按照當(dāng)前的文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人(及小規(guī)模納稅人)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目的，預(yù)繳增值稅的預(yù)繳時點為取得預(yù)收款時點，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅的時間為：取得預(yù)收款的次月。

　　但實務(wù)中，房地產(chǎn)行業(yè)的具體業(yè)務(wù)形式極其多樣，對于何為房地產(chǎn)企業(yè)的“采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目”的理解也存在一定的實操難度。

　　1.誠意金是否屬于預(yù)收款

　　關(guān)于誠意金是否算作房地產(chǎn)企業(yè)“預(yù)收款”這一業(yè)務(wù)的討論，長期存在。但由于“誠意金”這一概念本身就不屬于我國現(xiàn)行法律中的明確概念，因此其范疇長期存在較模糊的界限。基于此，建議房地產(chǎn)企業(yè)先判定誠意金是否屬于預(yù)收款，進(jìn)而判定其是否有預(yù)繳增值稅的義務(wù)。而判斷的依據(jù)，筆者建議參考法律概念中“定金”的概念，即是否有退還條款，如果依法不受客戶是否違約影響而應(yīng)予返還的誠意金，原則上可不納入應(yīng)預(yù)繳增值稅的預(yù)收款范疇。

　　2.預(yù)繳增值稅的計算

　　根據(jù)文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳增值稅的計算方法及公式如下：

　　應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%

　　上述公式中，我們應(yīng)關(guān)注企業(yè)預(yù)繳增值稅的計算中，適用一般計稅方法計稅的，按照適用稅率計算;適用簡易計稅方法計稅的，按照征收率計算。

　　基于此，房地產(chǎn)項目公司，特別是多項目且設(shè)立時間較長的房地產(chǎn)企業(yè)一方面應(yīng)關(guān)注預(yù)收款項目的屬性，即該項目系歸屬新項目還是已經(jīng)按老項目完成了簡易計稅備案;另一方面應(yīng)關(guān)注房地產(chǎn)行業(yè)的適用稅率歷經(jīng)兩次變化，從11%降為10%，2019年4月1日起又再次降為9%。

　　3.預(yù)繳增值稅的申報應(yīng)關(guān)注結(jié)轉(zhuǎn)及申報的填報

　　房地產(chǎn)行業(yè)預(yù)繳增值稅部分，應(yīng)準(zhǔn)確及時填報《增值稅納稅申報表附列資料(四)(稅額抵減情況表)》，該部分預(yù)繳稅額允許抵減當(dāng)期的增值稅申報表主表中計算的當(dāng)期應(yīng)納稅額，同時，當(dāng)期"應(yīng)抵減稅額"大于"應(yīng)納稅額"時,可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

　　4.預(yù)收款環(huán)節(jié)能否確認(rèn)納稅義務(wù)的爭議

　　如前所述，房地產(chǎn)企業(yè)采取預(yù)收款形式銷售自行開發(fā)的不動產(chǎn)項目時應(yīng)履行預(yù)繳增值稅的義務(wù)，但根據(jù)增值稅的一般規(guī)定，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該在“開具全額應(yīng)稅增值稅發(fā)票”、“收訖全部的銷售款項”以及“合同約定的收款日期”三者之間選擇。而隨著國家對房地產(chǎn)市場調(diào)控力度的不斷深入，部分房地產(chǎn)項目可能發(fā)生全周期測算其增值稅實際稅負(fù)低于預(yù)繳增值稅的情形，針對這部分項目公司，部分房地產(chǎn)企業(yè)提出能否在預(yù)收款環(huán)節(jié)全額向客戶開具應(yīng)稅的增值稅發(fā)票，同時確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。應(yīng)該說，從增值稅稅法原理角度分析，這一操作并無與政策規(guī)定不符之處，但實操中，房地產(chǎn)企業(yè)面臨的中途退款、面積補差、契稅統(tǒng)一繳納等諸多問題，都可能因為房地產(chǎn)企業(yè)提前開具全額應(yīng)稅增值稅發(fā)票而變得復(fù)雜，應(yīng)謹(jǐn)慎予以應(yīng)對。

　　二、實際確認(rèn)增值稅應(yīng)稅義務(wù)的處理及土地成本扣除實務(wù)分析

　　在實際確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)環(huán)節(jié)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)至少對計稅方法及一般計稅方式下房地產(chǎn)企業(yè)土地成本扣除方面的實務(wù)問題給予足夠的關(guān)注。

　　(一)房地產(chǎn)企業(yè)納稅義務(wù)確認(rèn)的計稅方法差異及注意事項

　　1.房地產(chǎn)企業(yè)一般計稅方法下的納稅要素及計算方法

　　房地產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照36號文第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和9%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。具體的應(yīng)稅金額計算方法如下：

　　應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進(jìn)項稅額-已預(yù)繳稅款

　　=當(dāng)期銷售額×9%-進(jìn)項稅額-已預(yù)繳稅款

　　=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+9%)×9%-進(jìn)項稅額-已預(yù)繳稅款

圖1-房地產(chǎn)企業(yè)實際確認(rèn)收入正常申報處理導(dǎo)圖

　　同時，在同時存在一般計稅方法和簡易計稅方法銷售不動產(chǎn)項目的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其進(jìn)項稅額的處理應(yīng)關(guān)注其進(jìn)項稅額的處理合規(guī)性。即一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產(chǎn)項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，應(yīng)以《建筑工程施工許可證》注明的“建設(shè)規(guī)模”為依據(jù)進(jìn)行劃分。

　　不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項稅額×(簡易計稅、免稅房地產(chǎn)項目建設(shè)規(guī)模÷房地產(chǎn)項目總建設(shè)規(guī)模)

　　2.房地產(chǎn)企業(yè)在簡易計稅方法下的納稅要素及計算方法

　　房地產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按照36號文第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。具體的應(yīng)稅金額計算方法如下：

　　應(yīng)納增值稅=當(dāng)期銷售額×5%-已預(yù)繳稅款

　　=全部價款和價外費用÷(1+5%)×5%-已預(yù)繳稅款

　　同時應(yīng)關(guān)注，簡易計稅的銷售額及應(yīng)納稅額應(yīng)在增值稅納稅申報時單獨申報，且不得抵扣增值稅進(jìn)項稅額，原則上也不得使用企業(yè)的增值稅進(jìn)項稅額留抵抵減因簡易計稅而產(chǎn)生的增值稅欠稅。

　　(二)兩種計稅方法差異對比及導(dǎo)圖

　　房地產(chǎn)企業(yè)銷售自行開發(fā)的不動產(chǎn)項目，其一般計稅方法與簡易計稅方法的差異集中體現(xiàn)為下圖所示：

　　值得注意的是，作為一般計稅的項目，房地產(chǎn)企業(yè)允許在銷售額中扣除對應(yīng)的土地成本，而具體的扣除方法如下：

　　房地產(chǎn)企業(yè)在計算允許扣除的土地成本環(huán)節(jié)，除準(zhǔn)確適用前述導(dǎo)圖中的計算方法外，還應(yīng)該重點關(guān)注《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)中明確的“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。以及140號文延伸解釋的“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料?！钡日呒?xì)節(jié)，準(zhǔn)確把握允許在增值稅銷售額中扣除的土地價款的范疇、額度及留存資料。

　　增值稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，其具有較強的鏈條性，法理邏輯相對簡單。但房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅具有較強的特殊性，在計稅方法、進(jìn)項稅額計算及管理、增值稅預(yù)繳、土地成本在銷售額中扣除等諸多事項方面，存在較細(xì)致和復(fù)雜的細(xì)節(jié)問題，廣大房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)予以高度重視，在日常涉稅管理、內(nèi)控建設(shè)、稅務(wù)實務(wù)處理環(huán)節(jié)準(zhǔn)確把握政策要點，正確應(yīng)對。